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第十一章 銷售與收款循環(huán)審計(jì) 本章學(xué)習(xí)目的： 1．了解業(yè)務(wù)循環(huán)與審計(jì)的關(guān)系 2．了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和審計(jì) 目標(biāo) 3．了解和掌握銷售與收款循環(huán)的主要控制活動(dòng) 及控制風(fēng)險(xiǎn)評估 4．了解和掌握銷售收入、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù) 的實(shí)質(zhì)性測試程序 本章主要內(nèi)容 第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)及審計(jì)目標(biāo) 第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的控制評估及測試 第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序 第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)及審計(jì)目標(biāo) 一、業(yè)務(wù)循環(huán)與審計(jì) 二、銷售與收款循環(huán) 三、銷售與收款循環(huán)的審計(jì)目標(biāo) 一、業(yè)務(wù)循環(huán)與審計(jì) 劃分業(yè)務(wù)循環(huán)的目的 業(yè)務(wù)循環(huán)的含義 業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分 在審計(jì)中，通常把被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為以下四個(gè)循環(huán) 二、銷售與收款循環(huán) （一）銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) （二）銷售與收款循環(huán)涉及的賬戶、憑證 銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 銷貨通知單傳遞過程 1. 銷售與收款循環(huán)涉及的賬戶 2.涉及的主要憑證 訂貨單 銷售單 發(fā)運(yùn)憑證 銷售發(fā)票 商品價(jià)目表 貸項(xiàng)通知單 匯款通知書 三、銷售與收款循環(huán)的審計(jì)目標(biāo) 1．確定收入的真實(shí)性 2．確定銷售與收款業(yè)務(wù)的完整性 3．確定應(yīng)收賬款的所有權(quán) 4．確定銷售截止的正確性 5．確定應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)的正確性 6．確定表達(dá)與披露的恰當(dāng)性 第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的控制評估及測試 一、了解和描述內(nèi)部控制 二、初步評估控制風(fēng)險(xiǎn) 三、控制測試 四、重新評估控制風(fēng)險(xiǎn) （一）銷售和收款環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制 1．職責(zé)分工 2．授權(quán)審批 3．憑證和記錄 4．定期核對賬簿及記錄 5．獨(dú)立復(fù)核 1.職責(zé)分工 合理的職責(zé)分工主要包括以下三項(xiàng)內(nèi)容： （1）賒銷批準(zhǔn)與銷售職責(zé)要分離； （2）發(fā)貨、開票、收款、記賬的職責(zé)要分離； （3）壞賬應(yīng)由銷售、記賬和收款之外的其他人員確認(rèn)。 2．授權(quán)審批 恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批應(yīng)包括： （1）賒銷要經(jīng)過有關(guān)部門或人員的批準(zhǔn)。目的在于確保賒銷業(yè)務(wù)符合企業(yè)的賒銷政策，降低壞賬損失發(fā)生的可能性。 （2）貨物的發(fā)出需要經(jīng)過有關(guān)部門或人員的批準(zhǔn)。企業(yè)的有關(guān)負(fù)責(zé)部門和人員必須在銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證上作出恰當(dāng)?shù)膶徟��? （3）銷售價(jià)格、銷售折扣與折讓的確定須經(jīng)有關(guān)部門或人員批準(zhǔn)。目的是保證銷貨業(yè)務(wù)按照企業(yè)定價(jià)政策規(guī)定的價(jià)格開票收款。 （4）壞賬發(fā)生須經(jīng)有關(guān)人員確認(rèn)，壞賬損失的處理須經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。 3．憑證和記錄 健全的憑證和記錄主要包括： （1）建立和健全各環(huán)節(jié)的憑證，比如，銷貨通知單、提貨單、銷售發(fā)票等。 （2）各種憑證應(yīng)順序編號。 （3）建立和健全各種賬簿，并及時(shí)登賬。 4．定期核對賬簿及記錄 定期核對各相關(guān)賬戶的總賬和明細(xì)賬。包括應(yīng)收賬款、主營業(yè)務(wù)收入等賬戶的總賬與明細(xì)賬等。 應(yīng)按月向客戶寄送對賬單，核對應(yīng)收賬款余額。對不符的情況，應(yīng)及時(shí)處理。核對工作應(yīng)由出納、登記銷售和應(yīng)收賬款賬以外的人進(jìn)行。 5．獨(dú)立復(fù)核 由獨(dú)立的人員對銷售與收款業(yè)務(wù)的記錄過程和各種憑證進(jìn)行復(fù)核，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)不可缺少的一項(xiàng)控制措施。獨(dú)立的復(fù)核人員應(yīng)在他們核查的憑證上簽字確認(rèn)。 （二）描述內(nèi)部控制 審計(jì)人員可以通過文字說明法、調(diào)查表法和流程圖法把被審計(jì)單位的內(nèi)部控制描述出來，并記錄于審計(jì)工作底稿。 內(nèi)部控制調(diào)查表如表11-1所示 二、初步評估內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)人員在對內(nèi)部控制了解的基礎(chǔ)上，通過評估各關(guān)鍵控制點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)，來估計(jì)各控制目標(biāo)的控制風(fēng)險(xiǎn)水平。 控制風(fēng)險(xiǎn)水平一般以高、中、低表示。評估控制風(fēng)險(xiǎn)的目的在于：確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試對該內(nèi)部控制的依賴程度。 銷售與收款循環(huán)的控制目標(biāo)有七個(gè)：（1）真實(shí)性；（2）完整性；（3）授權(quán)；（4）正確性；（5）分類；（6）及時(shí)性；（7）過賬和匯總。 表11-2列出了銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制點(diǎn)以及可能發(fā)生的錯(cuò)、漏報(bào) 銷售與收款循環(huán)的控制測試主要內(nèi)容： 1. 從主營業(yè)務(wù)明細(xì)賬中抽取部分業(yè)務(wù)記錄， 并與銷貨通知單、提貨單、銷售發(fā)票進(jìn)行核對 2. 抽取部分發(fā)票副本 3. 核對銷售發(fā)票與客戶訂單、銷貨通知單、 提貨單 4. 抽取一定數(shù)量的出庫單或提貨單，與相關(guān) 的銷售發(fā)票核對 5. 抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)憑 證，復(fù)核有關(guān)銷貨退回、銷售折扣與折讓及壞賬 的核準(zhǔn)與會(huì)計(jì)處理 6. 檢查是否定期核對應(yīng)收賬款 7. 觀察并詢問職責(zé)分工情況 四、重新評估控制風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)師完成上述程序后，將根據(jù)控制測試結(jié)果對初步確定的控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行修正，并在此基礎(chǔ)上重新評估關(guān)于應(yīng)收賬款和收入的每一項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)水平，確定其是否存在重大的薄弱環(huán)節(jié)。審計(jì)人員將根據(jù)重新評估的結(jié)果，確定應(yīng)收款項(xiàng)和收入的實(shí)質(zhì)性測試計(jì)劃，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和時(shí)間。同時(shí)，對測試過程中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)在工作底稿中做出記錄，并以適當(dāng)?shù)姆绞礁嬷�客戶的管理�?dāng)局。 將控制風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為低水平的情況如下： 客戶的賒銷業(yè)務(wù)經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批； 客戶及時(shí)地為每一項(xiàng)已批準(zhǔn)的賒銷業(yè)務(wù)編制了連續(xù)編號的銷售通知單； 商品發(fā)運(yùn)是按照經(jīng)批準(zhǔn)的銷售通知單進(jìn)行的，并已開具連續(xù)編號的出庫單和提貨單； 客戶及時(shí)地向客戶開具連續(xù)編號的銷售發(fā)票，并及時(shí)地將銷售業(yè)務(wù)登記入賬； 主營業(yè)務(wù)明細(xì)賬與銷售發(fā)票的金額、日期均一致； 客戶每月定期給顧客寄送對賬單； 款項(xiàng)的收回及時(shí)登記入賬，并定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表； 每月月末，都會(huì)由一位沒有參與賒銷業(yè)務(wù)處理的職員核對月內(nèi)發(fā)生的各種憑證，同時(shí)核對明細(xì)賬合計(jì)數(shù)與總賬是否一致。 這樣強(qiáng)有力的內(nèi)部控制可以大大減少應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì) 性測試的工作量。 將控制風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為高水平的情況如下： 銷售業(yè)務(wù)沒有恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)和審批程序； 發(fā)運(yùn)憑證和銷售發(fā)票沒有事先連續(xù)編號或未按順序使用； 應(yīng)收賬款明細(xì)賬記錄與總賬不一致； 銷售業(yè)務(wù)記錄嚴(yán)重滯后，或干脆漏計(jì)； 許多應(yīng)收賬款長期掛賬，而沒有有效的催收制度。 在這種情況下，審計(jì)師如果想確定所有資產(chǎn)負(fù)債表 日已列示的應(yīng)收賬款均是由確實(shí)發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)引 起的，就必須進(jìn)行詳細(xì)的測試工作。 第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序 一、主營業(yè)務(wù)收入審計(jì) 二、應(yīng)收賬款審計(jì) 三、應(yīng)收票據(jù)審計(jì) 一、主營業(yè)務(wù)收入審計(jì) 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與銷售明細(xì)賬合計(jì)數(shù)和總賬數(shù)核對。 查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn) 進(jìn)行分析性復(fù)核 核對原始憑證與明細(xì)賬 核對明細(xì)賬與原始憑證 測試銷售截止的正確性 檢查銷貨退回、銷售折扣與折讓 確定主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng) （二）查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn) 查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則和方法。 （三）進(jìn)行分析性復(fù)核 審計(jì)人員編制或索取主營業(yè)務(wù)明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與明細(xì)賬和總賬余額核對相符，但并不能夠說明主營業(yè)務(wù)收入賬戶的期末余額是正確的。為了在總體上確定企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的合理性，可以采用分析性復(fù)核的方法，檢查主營業(yè)務(wù)收入是否存在異常情況或重大波動(dòng)。 審計(jì)人員可以采用以下方法進(jìn)行分析性復(fù)核： （1）比較本年度的主營業(yè)務(wù)收入和上年度的主營業(yè)務(wù)收入。分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格是否變動(dòng)，變動(dòng)是否合理。 （2）比較本年度各月份的銷售收入。分析其變動(dòng)趨勢是否正常。 （3）比較本年度各月份的銷售利潤率，并與企業(yè)歷史數(shù)據(jù)和行業(yè)平均水平進(jìn)行比較。 上述三種方法均可發(fā)現(xiàn)銷售收入高估或低估的情況。在比較過程中，如果發(fā)現(xiàn)異常情況或重大波動(dòng)，應(yīng)查明原因，確定是否存在銷售收入高估或低估的情況。 （四）核對原始憑證與明細(xì)賬 抽查部分提貨單、銷售發(fā)票，并追查至相關(guān)的明細(xì)賬，檢查憑證與賬簿記錄是否一致。目的在于發(fā)現(xiàn)未入賬的銷售業(yè)務(wù)，以證實(shí)銷售記錄的完整性。 核對過程如圖11-4所示 （五）核對明細(xì)賬與原始憑證 從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取部分業(yè)務(wù)記錄，與相應(yīng)的銷售發(fā)票、提貨單及客戶訂單的內(nèi)容核對，目的在于發(fā)現(xiàn)不實(shí)的銷售收入，以證實(shí)銷售記錄的真實(shí)性。 核對過程如圖11-5所示 不實(shí)銷售收入的可能原因包括 （1）記錄了未曾發(fā)貨的業(yè)務(wù)。如果主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中所記錄的銷售業(yè)務(wù)只有訂單，而缺少其所依據(jù)的其他原始憑證，如發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票等，則表明該筆業(yè)務(wù)尚未發(fā)生； （2）銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)記賬。其原因可能是銷售發(fā)票等原始憑證未曾連續(xù)編號，或未按編號順序使用； （3）虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)。如果主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中所記錄的銷售業(yè)務(wù)沒有其所依據(jù)的原始憑證，包括銷售通知單、發(fā)運(yùn)憑證等，或偽造原始憑證，則表明該筆業(yè)務(wù)可能是虛構(gòu)的。 （六）測試銷售截止的正確性 1. 銷售截止測試的目的 2. 銷售截止測試的方法 3. 需要注意的幾種情況 3．需要注意的幾種情況 （1）年末來自一個(gè)或幾個(gè)客戶的銷售收入異常增加。這可能是一種發(fā)票交易，在這種交易中“銷售方”只開具發(fā)票，不發(fā)運(yùn)商品； （2）收入和應(yīng)收賬款激增，伴隨著邊際毛利的增長，以至于與客戶歷史數(shù)據(jù)和同行業(yè)平均水平不符； （3）不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)原則變更導(dǎo)致記錄收入的增長； （4）資產(chǎn)負(fù)債表日以后的重大銷售退回可能表明在沒收到客戶定單的情況下將商品發(fā)運(yùn)給客戶的情況。 為防止這樣的篡改或偽造行為，審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真復(fù)核所有可能在被審計(jì)年度內(nèi)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)負(fù)債表日后的重大銷售退回。 （七）檢查銷貨退回、銷售折扣與折讓 主要檢查銷貨退回、銷售折扣與折讓是否經(jīng)過批準(zhǔn)，內(nèi)容是否完整，金額是否合理、正確，會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。 測試的具體程序主要包括： （1）了解客戶關(guān)于折扣和折讓的具體規(guī)定，并抽取一定量大額折扣、折讓發(fā)生額，檢查其授權(quán)審批情況，及是否真實(shí)、合法，并符合企業(yè)具體規(guī)定 ； （2）檢查銷貨退回商品的驗(yàn)收報(bào)告和入庫單， 并追查至賬簿紀(jì)錄； （3）檢查折讓與折扣的會(huì)計(jì)處理。 二、應(yīng)收賬款審計(jì) 取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，并與應(yīng)收賬款總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對 進(jìn)行分析性復(fù)核 編制應(yīng)收賬款賬齡分析表 函證應(yīng)收賬款 審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提和壞賬損失 應(yīng)收賬款的截止測試 確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng) （二）進(jìn)行分析性復(fù)核 對應(yīng)收賬款進(jìn)行分析性復(fù)核，主要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行： （1）應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的本期數(shù)與歷史數(shù)據(jù)和同行業(yè)的平均水平進(jìn)行比較； （2）利用恰當(dāng)?shù)谋嚷史治�，并將本期的各�?xiàng)比率與歷史數(shù)據(jù)和同行業(yè)的平均水平進(jìn)行比較，采用的比率主要有：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款與流動(dòng)資產(chǎn)總額之比、壞賬準(zhǔn)備與賒銷凈額之比、壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款總額之比。 表11-3 分析性復(fù)核的方法及其可能發(fā)現(xiàn)的潛在錯(cuò)報(bào) （三）編制應(yīng)收賬款賬齡分析表 應(yīng)收賬款賬齡是指從賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生（應(yīng)收賬款產(chǎn)生）開始至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的期間。 編制賬齡分析表、進(jìn)行賬齡分析的目的是確定應(yīng)收賬款收回的可能性、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的充分性。 應(yīng)收賬款的賬齡越長，回收的可能性越小，應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備比例就越大。 編制應(yīng)收賬款賬齡分析表時(shí)，重要客戶及其余額應(yīng)單獨(dú)列示，不重要的或余額較小的可匯總列示。 表11-4 應(yīng)收賬款賬齡分析表 （四）函證應(yīng)收賬款 函證決策 函證的時(shí)間選擇 函證的發(fā)出和回函控制 函證差異的原因 結(jié)果的處理 函證風(fēng)險(xiǎn) 1.函證決策 函證的涵義和目的 函證方式與適用范圍 確定函證樣本規(guī)模 選取測試的項(xiàng)目 （1）函證的涵義和目的 應(yīng)收賬款的函證是指審計(jì)人員為印證被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確，而直接向債務(wù)人發(fā)詢證函的一種審計(jì)方法。 函證的目的是確定應(yīng)收賬款的真實(shí)性、所有權(quán)和估價(jià)的正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的錯(cuò)誤或舞弊行為。通過函證可以比較有效地證明應(yīng)收賬款及相關(guān)債務(wù)人的存在性和被審計(jì)單位記錄的可靠性。 債務(wù)人對債務(wù)的書面回函實(shí)現(xiàn)了下述兩個(gè)目的： （a）確定被審計(jì)單位資產(chǎn)的存在性及總價(jià)值； （b）提供一定程度的擔(dān)保，即保證被審計(jì)單位不存在影響其資產(chǎn)負(fù)債表日所持有應(yīng)收賬款數(shù)額的挪用或篡改行為。 但是，應(yīng)收賬款的函證對完整性和計(jì)價(jià)認(rèn)定只提供有限的證據(jù)，因?yàn)橹挥幸延涗浀慕痤~才被函證了，并且債務(wù)人即使根本無法償還債務(wù)，也回函確認(rèn)該項(xiàng)債務(wù)。 （2）函證方式與適用范圍 函證分為兩種方式：肯定式函證和否定式函證。 肯定式函證，也稱積極式函證，是指無論函證的內(nèi)容與被函證人的記錄是否一致，都要予以回復(fù)的函證方式。函證是通過向企業(yè)寄送詢證函的方式進(jìn)行的。 肯定式詢證函的格式為：企業(yè)詢證函 肯定式函證的結(jié)果比較可靠，能為審計(jì)人員提供更高的保證。但肯定式函證成本較高，并且當(dāng)肯定式函證要求被函證人證實(shí)詢證函中所列賬款時(shí)，很可能面臨這樣一種風(fēng)險(xiǎn)，即被函證人只是簡單的簽個(gè)字而沒有真正核實(shí)其賬戶余額就將詢證函寄回。 肯定式函證適用于以下情況：欠款金額較大的客戶；可能存在差錯(cuò)、爭議等問題的賬戶。 否定式函證，也稱消極式函證，是指只有在函證的內(nèi)容與被函證人的記錄不一致時(shí)，才予以回復(fù)的函證方式。 當(dāng)使用否定式函證時(shí)，未收到被函證人的回函便被認(rèn)為是得到了令人滿意的證據(jù)，但事實(shí)上被函證人可能只是忽略了該詢證函。 由于審計(jì)人員不必再追查未得到回復(fù)的賬戶，所以采用否定式函證的成本低于采用肯定式函證的成本，但顯然否定式函證結(jié)果的可靠性較低。 否定式函證適用于以下情況：固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都比較低；預(yù)計(jì)錯(cuò)誤率比較低；欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；沒有理由認(rèn)為被函證對象對不一致的情況不予以回復(fù)。 （3）確定函證樣本規(guī)模 審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)以下因素確定函證的樣本規(guī)模： ①應(yīng)收賬款在總資產(chǎn)中所占比重的大小。如果所占比重比較大，則函證的范圍也應(yīng)該大一些。 ②被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制比較健全，且被認(rèn)真執(zhí)行，函證的范圍就可以小一些，否則應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大函證范圍。 ③以前年度的函證結(jié)果。如果以前年度函證中發(fā)現(xiàn)過重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大。 ④函證方式。如果采用肯定式函證，則可減少函證的樣本量；如果采用否定式函證，則應(yīng)相應(yīng)增加函證樣本量。 （4）選取測試的項(xiàng)目 選取測試的項(xiàng)目有兩種方法:一是采用分層抽樣法，先按金額和賬齡分層，然后再從不同層中選取樣本；二是對超過一定金額的賬戶全部函證，對其余賬戶隨機(jī)選取部分樣本。 函證的重點(diǎn)應(yīng)放在余額大、賬齡長的客戶上。通常情況下，審計(jì)師會(huì)選擇以下項(xiàng)目進(jìn)行函證：賬齡長、金額大的應(yīng)收賬款；存在糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方往來款項(xiàng)；重要客戶的欠款；雖余額不大但交易頻繁的項(xiàng)目；其他非正常項(xiàng)目。 2．函證的時(shí)間選擇 注冊會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。 如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，注冊會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 同時(shí)，審計(jì)師還應(yīng)充分考慮對方回函的時(shí)間，盡可能做到在注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作結(jié)束之前取得函證的全部資料。 3.函證的發(fā)出和回函控制 （1）詢證函的發(fā)出和收回都應(yīng)由審計(jì)人員直 進(jìn)行，不能經(jīng)過被審計(jì)單位 。案例1 案例1 銀廣廈是一家上市公司，通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅發(fā)票等手段，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元。但負(fù)責(zé)其審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因此被吊銷執(zhí)業(yè)資格，簽字的注冊會(huì)計(jì)師也被吊銷注冊會(huì)計(jì)師資格。 在審計(jì)過程中，負(fù)責(zé)的注冊會(huì)計(jì)師在對直接參與造假的銀廣廈的子公司——天津廣廈的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，將所有的函證交由公司發(fā)出，未要求將回函寄至?xí)��?jì)師事務(wù)所，而由公司交給注冊會(huì)計(jì)師，所以沒能進(jìn)行很好的控制。 （2）確保函證地址的正確性。有些被審計(jì)單位利用虛假地址來掩蓋虛假應(yīng)收賬款。函證時(shí)應(yīng)考慮債務(wù)人地址的有效性。 案例2 在美國資本基金公司的欺詐案中，審計(jì)師所選擇的進(jìn)行函證的虛假應(yīng)收賬款所附地址是一個(gè)參與了舞弊活動(dòng)的工作人員的地址。因此詢證函是由舞弊的工作人員簽字并回復(fù)給審計(jì)人員的。 （3）對未收到回函的肯定式詢證函，應(yīng)繼續(xù)發(fā)函，直至第三次 。案例3 案例3 在一個(gè)小型制造企業(yè)的第一階段審計(jì)中，審計(jì)人員向所有賬戶余額超過$1000的額客戶發(fā)出了詢證函。所有的客戶都發(fā)回了令人滿意的回函，只有一個(gè)客戶除外，他的賬戶余額大約為$30，000。審計(jì)人員又發(fā)出了第二封詢證函，仍未獲回復(fù)；但在審計(jì)人員即將進(jìn)行深入調(diào)查時(shí)，他們得到出納的通知，賬款已經(jīng)全額收回了。審計(jì)人員請求檢查客戶的支票和匯款通知書，但被告知支票已存入銀行，匯款通知書被損壞了。審計(jì)人員就這筆業(yè)務(wù)對該客戶進(jìn)行了進(jìn)一步詢問，得到的仍是同樣含混不清的回答。于是審計(jì)人員決定與公司負(fù)責(zé)人商討這一問題，就在這時(shí)出納承認(rèn)了這個(gè)賬戶是虛假的，是為了掩蓋現(xiàn)金短缺而捏造的，為了應(yīng)付審計(jì)人員，他就把最近從另一個(gè)賬款已經(jīng)得到證實(shí)的客戶那里收取的賬款轉(zhuǎn)作這個(gè)虛假賬戶“收回”的賬款。 4．函證差異的原因 函證差異的產(chǎn)生可能是由于以下三方面的原因： （1）記賬時(shí)間不同和拒付，包括款未收到；貨物未收到；退貨；拒付 （2）記賬錯(cuò)誤，由于一方或雙方的記賬錯(cuò)誤導(dǎo)致應(yīng)收賬款余額出現(xiàn)差異。 （3）虛列應(yīng)收賬款，被審單位虛列應(yīng)收賬款虛列應(yīng)收賬款，偽造財(cái)務(wù)狀況。 5．結(jié)果的處理 對函證結(jié)果根據(jù)不同情況加以處理： （1）如果函證結(jié)果沒有差異，則審計(jì)人員可以據(jù)此合理地推論全部應(yīng)收賬款的余額是正確的。 （2）如果函證結(jié)果存在差異，則審計(jì)人員應(yīng)該估計(jì)總體的累計(jì)差錯(cuò)。如超過重要性水平，就需提請被審計(jì)單位予以調(diào)整。 6．函證風(fēng)險(xiǎn) 函證是確認(rèn)應(yīng)收賬款的有效方法，但仍存在風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在： （1）錯(cuò)誤的金額可能沒包括在函證的樣本中； （2）沒有收到存在問題的應(yīng)收賬款的客戶的回 函； （3）客戶不認(rèn)真核對詢證函。 （五）審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提和壞賬損失 1．壞賬準(zhǔn)備的審查 對壞賬準(zhǔn)備主要審查：計(jì)提方法和比例是否符合制度規(guī)定；計(jì)提金額是否充分、合理；會(huì)計(jì)處理是否正確；各期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法是否保持一致。 在審計(jì)過程中，審計(jì)人員可以根據(jù)賬齡分析表、有爭議金額、重大壞賬收回的可能性和比率獨(dú)立估計(jì)壞賬準(zhǔn)備的金額，以確定被審計(jì)單位計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的合理性。一般來說，賬齡長、有爭議、收回可能性較小的應(yīng)收賬款應(yīng)選擇較大的計(jì)提比例。 估計(jì)壞賬準(zhǔn)備應(yīng)特別注意以下不能計(jì)提全額壞賬準(zhǔn)備的情況： 當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款； 計(jì)劃對應(yīng)收賬款進(jìn)行重組； 與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款； 其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收賬款。 2．壞賬損失的審查 主要審查： （1）壞賬損失是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)。沒有恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批程序，不誠實(shí)的員工可能只需記錄一筆虛假的應(yīng)收賬款，隨后再將其作為壞賬注銷，即可掩蓋其盜取現(xiàn)金的行為； （2）壞賬損失的原因是否合理。對任何可能不合理的壞賬注銷都應(yīng)進(jìn)行全面調(diào)查。 （六）應(yīng)收賬款的截止測試 測試目的：確定銷售收入和應(yīng)收賬款在貨物發(fā)運(yùn)的會(huì)計(jì)期間入賬。 測試方法 ：結(jié)合主營業(yè)務(wù)收入的審計(jì)，從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽取部分資產(chǎn)負(fù)債表日前后數(shù)日的業(yè)務(wù)，與主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬、銷售發(fā)票、提貨單相核對，主要核對其日期是否在被審計(jì)期間內(nèi)，以確定有關(guān)交易（包括銷售、收款、退貨等）是否被計(jì)入了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。 特別注意有無虛假銷售。比如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日前幾天記錄了一筆銷售，資產(chǎn)負(fù)債表日后又原數(shù)退回，很可能就是虛假銷售。 （七）確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng) 如果被審計(jì)單位設(shè)立“預(yù)收賬款”賬戶，應(yīng)注意應(yīng)收賬款項(xiàng)目的數(shù)額是否根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶所屬的明細(xì)賬戶的期末借方余額的合計(jì)數(shù)填列； 如果被審計(jì)單位未設(shè)“預(yù)收賬款”賬戶，則應(yīng)注意“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的數(shù)額是否根據(jù)“應(yīng)收賬款”賬戶所屬的明細(xì)賬戶的期末借方余額的合計(jì)數(shù)填列。 如果被審計(jì)單位為上市公司，則其會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，以及重要股東的欠款情況。 三、應(yīng)收票據(jù)審計(jì) 應(yīng)收票據(jù)審計(jì)與應(yīng)收賬款大致相同，特殊的程序說 明如下： 監(jiān)盤庫存應(yīng)收票據(jù) ，并與應(yīng)收票據(jù)登記簿的記錄核對 函證應(yīng)收票據(jù) 審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入，是否正確、合理 審查應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn) 確定應(yīng)收票據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng) 一、主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)1wN紅軟基地

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