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第八節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn)，既包括其整體，也包括其中的一部分。 包括整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。部分轉(zhuǎn)移包括： (1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。 (2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。 (3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等 二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形 1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。我國(guó)實(shí)務(wù)中常見的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于這一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。 2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。 通常被稱作“過(guò)手協(xié)議”。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。例如，當(dāng)商業(yè)銀行轉(zhuǎn)移住房抵押貸款的收益權(quán)時(shí)，銀行可能負(fù)責(zé)收取所轉(zhuǎn)移貸款的本金和利息并最終支付給收益權(quán)憑證的持有者，同時(shí)相應(yīng)收取服務(wù)費(fèi)。因此，從表現(xiàn)形式上不同于第一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形 “過(guò)手協(xié)議”作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時(shí)符合的三個(gè)條件： 從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。 根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。 有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。 三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn) 1.符合終止確認(rèn)（從賬戶和表內(nèi)轉(zhuǎn)銷）條件的轉(zhuǎn)移 （1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方 如何判斷幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移？ 理論上： 實(shí)務(wù)中 通常情況下，通過(guò)分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，可以比較容易地確定出企業(yè)是否已經(jīng)將企業(yè)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。 如要計(jì)算，應(yīng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率 ①不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。如不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售等。（P72－73例3－16） 借：銀行存款 借：銀行存款 營(yíng)業(yè)外支出 財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：應(yīng)收賬款 貸：應(yīng)收票據(jù) 1.符合終止確認(rèn)（從賬戶和表內(nèi)轉(zhuǎn)銷）條件的轉(zhuǎn)移 （2）企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬），但放棄了對(duì)金融資產(chǎn)控制的。 職業(yè)判斷：按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn) 如何判斷是否放棄控制？ 重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。 如果轉(zhuǎn)入方（1）能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，（2）且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說(shuō)明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。 如何判斷轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方？ 應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。 如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有“實(shí)際能力”，不能判斷為轉(zhuǎn)出方已放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。 如何判斷轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)且沒(méi)有額外條件對(duì)此銷售加以限制？ 獨(dú)立于其他人的行為 不存在與出售相關(guān)的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以至于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來(lái)很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。 2.不符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移 （1）不符合終止確認(rèn)條件的情形及處理要求 企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，即不得將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。 （2）如何判斷所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移？（同1） 應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 （3）通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的情形: ①采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。 ②將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購(gòu)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行補(bǔ)償。 3.繼續(xù)涉入條件下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 （1）什么是繼續(xù)涉入？企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。 （2）什么是繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度？繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。在這種情況下，這種轉(zhuǎn)移實(shí)際上反映了企業(yè)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的風(fēng)險(xiǎn)敞口，這一風(fēng)險(xiǎn)敞口并不與資產(chǎn)整體有關(guān)，而是限制為一定的金額。即企業(yè)對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。 （3）繼續(xù)涉入的方式：主要有具有追索權(quán)、享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)、簽訂回購(gòu)協(xié)議、簽發(fā)或持有期權(quán)以及提供擔(dān)保等。有時(shí)，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項(xiàng)買入期權(quán)，以回購(gòu)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的某一部分；保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項(xiàng)剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 （4）繼續(xù)涉入的確認(rèn)要求：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。 四、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量 （一）滿足終止確認(rèn)條件的計(jì)量 1.整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí) 確認(rèn)當(dāng)期損益 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益＝ 因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià) －所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 ＋（－）原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（損失） 因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)＝ 實(shí)際收到的價(jià)款 ＋新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值 ＋因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值 －新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值 －因轉(zhuǎn)移承擔(dān)服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值 20X7年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價(jià)格為330萬(wàn)元，20×6年12月31日該債券公允價(jià)值為310萬(wàn)元。該債券于20X6年1月1日發(fā)行，甲公司持有該債券時(shí)已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300萬(wàn)元，年利率6%(等于實(shí)際利率)，按年支付利息。 借:銀行存款(或存放中央銀行款項(xiàng)) 3 300 000 　　貸:可供出名金融資產(chǎn)3 100 000 　　 　投資收益200 000 借:資本公積——其他資本公積100 000 　　貸:投資收益l00 000 2.部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量 （1）損益確定：將金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)�，并將下列兩者金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益： 終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值 終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。 部分轉(zhuǎn)移時(shí)未終止確認(rèn)部分公允價(jià)值的確定 ①企業(yè)出售過(guò)與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過(guò)與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場(chǎng)交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定 ②未終止確認(rèn)部分在活躍市場(chǎng)無(wú)報(bào)價(jià)，最近市場(chǎng)上也無(wú)實(shí)際交易價(jià)格，應(yīng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。 ③該金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值難以合理確定，按整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。 例：A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A銀行將該筆貸款90％的收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，該筆貸款公允價(jià)值為110萬(wàn)元，賬面價(jià)值100萬(wàn)元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承，不附任何追索權(quán)，也無(wú)其他限制條款。 (1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn) 。符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。 (2)計(jì)算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價(jià)值 (3)將貸款整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)? (4)此項(xiàng)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益 (5)A銀行的會(huì)計(jì)處理 借：存放中央銀行款項(xiàng) 990 000 貸：貸款 900 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 90 000 3.服務(wù)資產(chǎn)和服務(wù)負(fù)債的計(jì)量 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)移一項(xiàng)金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如果與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合同提供相關(guān)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債（主要涉及收取的服務(wù)費(fèi)、發(fā)生的服務(wù)成本）。 服務(wù)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，并作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的組成部分。 服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分，其金額應(yīng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分（包括服務(wù)資產(chǎn)）之間按各自相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?實(shí)務(wù)中，服務(wù)合同所涉及的服務(wù)費(fèi)金額較小的，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）可以在收取服務(wù)費(fèi)當(dāng)期確認(rèn)為中間業(yè)務(wù)收入。 （二）未滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量 處理原則 （1）繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，收到的對(duì)價(jià)作為一項(xiàng)金融負(fù)債 （2）金融資產(chǎn)和相關(guān)的金融負(fù)債分別計(jì)量，不得相互抵銷 （3）隨后會(huì)計(jì)期間，繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。此時(shí)，所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量。 （4）特別注意如所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量，相關(guān)負(fù)債不能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。 （三）繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量 繼續(xù)涉入會(huì)計(jì)處理要求 應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。企業(yè)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷。 繼續(xù)涉入一般會(huì)計(jì)分錄 借：有關(guān)金融資產(chǎn)（實(shí)際收到的價(jià)款） 繼續(xù)涉入資產(chǎn)（根據(jù)具體規(guī)范確定的金額） 營(yíng)業(yè)外支出等損益類科目（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益） 貸：有關(guān)金融資產(chǎn)（被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值） 繼續(xù)涉入負(fù)債（根據(jù)具體規(guī)范確認(rèn)的金額） 報(bào)表披露要求 繼續(xù)涉入資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移的性質(zhì)及其分類，列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中的貸款、應(yīng)收款項(xiàng)等。繼續(xù)涉入負(fù)債應(yīng)當(dāng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是按攤余成本計(jì)量還是按公允價(jià)值計(jì)量，分類為按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債或其他金融負(fù)債。 （1）通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入 ①在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保的收費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。 財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將被要求償還的最高金額。 ②在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。 ③在隨后的會(huì)計(jì)期間因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，標(biāo)準(zhǔn)為可收回金額低于其賬面價(jià)值。 例如：甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款協(xié)議，由甲銀行將其本金為1000萬(wàn)元、年利率為10％、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價(jià)990萬(wàn)元，雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300萬(wàn)元，實(shí)際貸款損失超過(guò)擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款（包括擔(dān)保）的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，其中，擔(dān)保的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。 分析:甲銀行應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。 因?yàn)椋杭足y行由于既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而且貸款沒(méi)有活躍的市場(chǎng)，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實(shí)際能力”，導(dǎo)致甲銀行也未放棄對(duì)該筆貸款的控制。 借：存放中央銀行款項(xiàng) 9 90萬(wàn) 繼續(xù)涉入資產(chǎn) 3 00萬(wàn) 其他業(yè)務(wù)成本 1 10萬(wàn) 貸：貸款 10 00萬(wàn) 繼續(xù)涉入負(fù)債 4 00萬(wàn) （2）附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入 因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)而不符合終止確認(rèn)條件 ①所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，采用實(shí)際利率法攤銷，記入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值 ②相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額記入當(dāng)期損益 期權(quán)費(fèi)的構(gòu)成及其影響因素 期權(quán)費(fèi)是在期權(quán)交易成交時(shí)由購(gòu)買者以現(xiàn)金形式向出售者支付的。期權(quán)費(fèi)是期權(quán)合約買賣的價(jià)格，是期權(quán)合約的公允價(jià)值。期權(quán)費(fèi)主要反映了人們對(duì)合約項(xiàng)下的基礎(chǔ)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格變化的預(yù)期心理，主要由期權(quán)的“內(nèi)在價(jià)值”和“時(shí)間價(jià)值”構(gòu)成。 所謂內(nèi)在價(jià)值（intrinsic value）就是期權(quán)沽盈價(jià)（看漲期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格低于現(xiàn)貨價(jià)格的差額或者看跌期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格高于現(xiàn)貨價(jià)格的差額）與期權(quán)面值或合約規(guī)模的乘積，反映了期權(quán)持有者現(xiàn)在就執(zhí)行期權(quán)可獲盈利的程度。期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值可有可無(wú)，如“持平價(jià)”或“沽虧價(jià)”的期權(quán)合約便沒(méi)有“內(nèi)在價(jià)值”。 所謂“時(shí)間價(jià)值”（time value）又稱“外在價(jià)值”（extrinsic value），即期權(quán)費(fèi)減去“內(nèi)在價(jià)值”后剩余的部分。當(dāng)期權(quán)處于持平價(jià)或沽虧價(jià)時(shí)，期權(quán)合約沒(méi)有內(nèi)在價(jià)值，期權(quán)費(fèi)全部由“時(shí)間價(jià)值”構(gòu)成，處于“沽盈價(jià)”的期權(quán)合約可能有“時(shí)間價(jià)值”，也可能沒(méi)有“時(shí)間價(jià)值”。 “時(shí)間價(jià)值”與期權(quán)合約的期限也有著內(nèi)在聯(lián)系。一般來(lái)講，在其他條件不變的情況下，期權(quán)合約離到期日的時(shí)間越長(zhǎng)，期權(quán)合約的時(shí)間價(jià)值就越大，期權(quán)費(fèi)也就越貴。另外，期權(quán)作為一項(xiàng)遞耗資產(chǎn)（wasting assets），其時(shí)間價(jià)值會(huì)隨著合約距離到期日越來(lái)越近而減少，這稱作“時(shí)間衰減”（time decay）。在期權(quán)合約的到期日，假如沒(méi)有“內(nèi)在價(jià)值”，它便一文不值。 期權(quán)的價(jià)值是基礎(chǔ)資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)格的函數(shù)，它在一定程度上還反映了市場(chǎng)參與者對(duì)基礎(chǔ)資產(chǎn)價(jià)格變化的預(yù)期心理。 基礎(chǔ)資產(chǎn)價(jià)格或預(yù)期收益的波動(dòng)性對(duì)期權(quán)費(fèi)也有影響。例如貨幣期權(quán)的費(fèi)用總是要比股票期權(quán)的費(fèi)用低，因?yàn)楣善庇�利的概率更大�?期權(quán)費(fèi)還受市場(chǎng)利率水平以及反映期權(quán)市場(chǎng)動(dòng)態(tài)的供求關(guān)系變化的影響。 期權(quán)定價(jià)模型 Black-Scholars-Merton模型 二叉樹模型 更復(fù)雜的期權(quán)定價(jià)模型 例如：B公司持有一筆賬面價(jià)值為102萬(wàn)元的長(zhǎng)期債券投資，該債券在公開市場(chǎng)不能交易且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。20×6年1月1日，B公司以100萬(wàn)元價(jià)款將該筆債券出售給D公司，同時(shí)與D公司簽訂一項(xiàng)看漲期權(quán)合約，行權(quán)日為20×7年12月31日，行權(quán)價(jià)為105萬(wàn)元，已知出售日該債券的公允價(jià)值為104萬(wàn)元。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106萬(wàn)元。 分析： B公司既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，也未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。因?yàn)槌鍪蹅�券所附的看漲期權(quán)不是重大的價(jià)外期權(quán)（期權(quán)行權(quán)價(jià)105萬(wàn)元與債券的公允價(jià)值104萬(wàn)元相比），同時(shí)債券沒(méi)有活躍的市場(chǎng)。 20×6年1月1日，B公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債的入賬價(jià)值為100萬(wàn)元 借：銀行存款 100 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 100 20×6年1月1日至20×7年12月31日期間，將該負(fù)債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額6萬(wàn)元（106-100），采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入損益。 與此同時(shí)，B公司繼續(xù)以攤余成本計(jì)量該債券，并且采用實(shí)際利率法攤銷債券行權(quán)日的攤余成本與出售日賬面價(jià)值之間的差額4萬(wàn)元（106-102）。 20×7年12月31日，如果B公司行權(quán) 借：繼續(xù)涉入負(fù)債 106 貸：銀行存款（行權(quán)價(jià)） 105 投資收益 1 如果B公司不行權(quán) 借：繼續(xù)涉入負(fù)債 106 貸：持有至到期投資 106 （3）持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入 ①轉(zhuǎn)移日仍按公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) ②轉(zhuǎn)移日負(fù)債的確認(rèn)： 如果是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債 如果期權(quán)是價(jià)外期權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債 例如：20×7年1月1日，A公司向B公司出售一項(xiàng)可供出售的金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)初始入賬價(jià)值80萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值為104萬(wàn)元，獲得價(jià)款100萬(wàn)元，但是雙方簽訂了一項(xiàng)于20×8年12月31日以105萬(wàn)元購(gòu)回該資產(chǎn)的看漲期權(quán)合約。假定B公司沒(méi)有出售該交易性資產(chǎn)的實(shí)際能力，A公司沒(méi)有放棄對(duì)該資產(chǎn)的控制。 分析：本例中，由于A公司持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使得其既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)也沒(méi)有放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。具體會(huì)計(jì)處理如下： 20×7年1月1日轉(zhuǎn)移日初始計(jì)量（1）A公司繼續(xù)按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)。 （2）由于該看漲期權(quán)為價(jià)外期權(quán)（行權(quán)價(jià)105萬(wàn)元大于資產(chǎn)公允價(jià)值104萬(wàn)元），其時(shí)間價(jià)值（額外的支付額）為4萬(wàn)元（104-100），因此，繼續(xù)涉入負(fù)債的入賬價(jià)值為100萬(wàn)元（104-4）。會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 100 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 100 20×7年12月31日后續(xù)計(jì)量：假定資產(chǎn)的公允價(jià)值增加為106萬(wàn)元，此時(shí)，該期權(quán)為價(jià)內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價(jià)105＜106萬(wàn)元），時(shí)間價(jià)值為2萬(wàn)元（4106-104）。因此，繼續(xù)涉入負(fù)債變?yōu)?03萬(wàn)元（105-2）。會(huì)計(jì)分錄為： 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2 資本公積——其他資本公積 1 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 3 20×8年12月31日行權(quán)日：（1）假定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，A公司將以價(jià)內(nèi)行權(quán)。 借：繼續(xù)涉入負(fù)債 103 資本公積——其他資本公積 2 貸：銀行存款 105 （2）假定資產(chǎn)的公允價(jià)值降為103萬(wàn)元，此時(shí)，A公司將不會(huì)行權(quán)，則A公司將終止確認(rèn)金融資產(chǎn)和繼續(xù)涉入的負(fù)債。 借：繼續(xù)涉入負(fù)債 103 資本公積——其他資本公積（104-80-1） 23 貸：可供出售金融資產(chǎn) 106 投資收益（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益） 20（100-80） （4）出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入 賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)而不滿足終止確認(rèn)條件 ①轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)； ②按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。 （5）附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入 因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)而不符合終止確認(rèn)條件 ①在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) ②金融負(fù)債的計(jì)量 看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)，按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債 看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。 例如，M公司與N公司簽訂一項(xiàng)股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時(shí)購(gòu)入一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為110萬(wàn)元的看漲期權(quán)，并出售了一項(xiàng)行權(quán)價(jià)為90萬(wàn)元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值為5萬(wàn)元，看跌期權(quán)的時(shí)間價(jià)值為2萬(wàn)元。 分析：由于M公司因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量該股票投資，因此應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，M公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的金融負(fù)債金額為97（100＋2－5）萬(wàn)元。 （6）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入 企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時(shí)滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。h6u紅軟基地

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