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第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換 目 錄 本章學(xué)習(xí)目的和要求 一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述 二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 三、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露 本章學(xué)習(xí)目的和要求 1.熟悉非貨幣性資產(chǎn)交換的含義； 2.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)； 3.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的分類； 4.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。 非貨幣性資產(chǎn)交換概述 非貨幣性資產(chǎn)交換的含義 非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)※ 非貨幣性資產(chǎn)交換的分類 非貨幣性資產(chǎn)交換的含義 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。 貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。 非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn) 不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則。 認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。 支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值(或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于25％(含25％)的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。 非貨幣性資產(chǎn)交換的分類 按照有是否涉及貨幣性資產(chǎn)： 無補價的非貨幣性資產(chǎn)交換 有補價的非貨幣性資產(chǎn)交換 按照是否具有商業(yè)實質(zhì)：※ 具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換 不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換 商業(yè)實質(zhì)的判斷 企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。 根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。 商業(yè)實質(zhì)的判斷 滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)： 換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同�！步忉尅� 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的�！步忉尅� 實務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換一般具有商業(yè)實質(zhì)，但同類非貨幣性資產(chǎn)的交換也可能具有商業(yè)實質(zhì)。比如，換入資產(chǎn)與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合可以產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益。 〔解釋〕 這種情況通常包括下列情形： 未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。 未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。 〔解釋〕 未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。 〔解釋〕 這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。 這里所指資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 具有商業(yè)實質(zhì)且換出換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的 不涉及補價的會計處理 涉及補價的會計處理 不具有商業(yè)實質(zhì)或換出、換入資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的 單項資產(chǎn)交換的會計處理 多項資產(chǎn)交換的會計處理 不涉及補價的會計處理 Ⅰ換入資產(chǎn)成本的確定： 在具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值（有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本。 Ⅱ公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額的處理 會計處理圖解 具體會計處理舉例 公允價值能夠可靠計量的判斷 符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。 公允價值能夠可靠計量的判斷 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。 公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額 換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。具體應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理： 換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。 會計處理圖解 具體會計處理舉例 A企業(yè)以自己生產(chǎn)的鋼材與B企業(yè)正在使用的機床交換。A企業(yè)的鋼材賬面價值180萬元，公允價值200萬元；B企業(yè)的機床賬面原值300萬元，已計提折舊40萬元，已計提減值20萬元，公允價值234萬元。假定不考慮增值稅以外的其他稅費，A企業(yè)換入的機床作為固定資產(chǎn)使用，發(fā)生運輸費和安裝費6萬元；B企業(yè)換入鋼材作為原材料使用，發(fā)生鋼材的運雜費5萬元。 A企業(yè)的會計處理 B企業(yè)的會計處理 A企業(yè)的會計處理 換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值200＋稅金34＋費用6＝240萬元；同時因換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 借：固定資產(chǎn) 240 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 應(yīng)交稅費－增（銷） 34 銀行存款 6 借：主營業(yè)務(wù)成本 180 貸：庫存商品 180 B企業(yè)的會計處理 借：固定資產(chǎn)清理 240 累計折舊 40 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20 貸：固定資產(chǎn) 300 借：原材料 205 應(yīng)交稅費－增（進(jìn)） 34 貸：固定資產(chǎn)清理 234 銀行存款 5 借：營業(yè)外支出 6 貸：固定資產(chǎn)清理 6 涉及補價的會計處理 企業(yè)在按照公允價值（一般以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的公允價值更可靠的除外）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： 支付補價的 收到補價的 會計處理舉例 支付補價的情況 收到補價的情況 會計處理舉例 A企業(yè)與B企業(yè)達(dá)成資產(chǎn)交換協(xié)議，協(xié)議規(guī)定A企業(yè)以自己持有的上市公司的股票交換B公司的專利權(quán)。A公司持有股票（A公司確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)）的賬面價值為200萬元（其中成本為180萬元，公允價值變動為20萬元），該股票的市場價格為210萬元，確認(rèn)的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元；B公司的專利權(quán)的初始成本為300萬元，累計攤銷為40萬元，計提的減值準(zhǔn)備為10萬元，公允價值235萬元；A企業(yè)另支付給B企業(yè)15萬元的補價。交換過程中，A企業(yè)承擔(dān)的費用為3萬元；B企業(yè)除營業(yè)稅外負(fù)擔(dān)稅費3萬元。B企業(yè)換入股票作為交易性金融資產(chǎn)，且B公司認(rèn)為換入股票的公允價值更可靠。 會計處理舉例 A企業(yè)的會計處理 換入專利的入賬價值＝換出股票的公允價值210＋應(yīng)收股利10＋補價15＋稅費3＝238萬元 借：無形資產(chǎn) 238 貸：可供出售金融資產(chǎn)（成本） 180 可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）20 應(yīng)收股利 10 銀行存款 18 投資收益 10 同時結(jié)轉(zhuǎn)資本公積。 會計處理舉例 B企業(yè)的會計處理 借：交易性金融資產(chǎn)（成本） 210 投資收益 3 應(yīng)收股利 10 累計攤銷 40 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10 銀行存款 15 營業(yè)外支出－處置非流動資產(chǎn)損失 26.75 貸：無形資產(chǎn) 300 應(yīng)交稅費－營業(yè)稅 11.75 銀行存款 3 單項資產(chǎn)交換的會計處理 不具有商業(yè)實質(zhì)或換出換入資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： 支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 會計處理圖解 會計處理圖解 會計核算舉例 甲企業(yè)與乙企業(yè)簽定資產(chǎn)互換協(xié)議：甲企業(yè)以自己使用的一臺金龍大客車交換乙企業(yè)的一輛奧迪小轎車，雙方原來均作為管理部門用車使用。甲企業(yè)的金龍大客車原始價值80萬元，已計提折舊10萬元，計提減值準(zhǔn)備5萬元公允價值65萬元；乙企業(yè)的奧迪轎車原值90萬元，已計提折舊5萬元，公允價值70萬元，計提減值準(zhǔn)備8萬元；甲企業(yè)向乙企業(yè)另支付補價5萬元。雙方發(fā)生的過戶手續(xù)費用0.5萬元。 判斷：均為管理用固定資產(chǎn)的交換，不具有商業(yè)實質(zhì)。 會計核算舉例 甲企業(yè)的會計處理： 換入奧迪轎車的入賬價值 ＝（80－10－5）＋5＋0.5＝70.5萬元 借：固定資產(chǎn)－奧迪轎車70.5 累計折舊 10 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5 貸：固定資產(chǎn)－金龍客車 80 銀行存款 5.5 會計核算舉例 乙企業(yè)的會計處理： 換入金龍客車的入賬價值 ＝（90－5－8）－5＋0.5＝72.5萬元 借：固定資產(chǎn)－金龍客車 72.5 累計折舊 5 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 8 銀行存款 5 貸：固定資產(chǎn)－奧迪轎車 90 銀行存款 0.5 多項資產(chǎn)交換的會計處理 具有商業(yè)實質(zhì)，且換出、換入資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量的（解釋一）〔確認(rèn)損益〕 具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能可靠計量，但換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的（解釋二）〔確認(rèn)損益〕 具有商業(yè)實質(zhì)，且換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的（解釋三） 〔確認(rèn)損益〕 不具有商業(yè)實質(zhì)，或雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換出、換入資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的（解釋四） 〔不確認(rèn)損益〕 解釋一 換入資產(chǎn)的總成本按照換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，即： 換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價（－收到的補價）＋相關(guān)稅費 各項資產(chǎn)的入賬價值，按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配確定。 同時，按照換入資產(chǎn)的入賬總價值（加上收到的補價）與換出資產(chǎn)賬面價值及相關(guān)稅費之和（加上支付的補價）的差額，確定為當(dāng)期損益。 會計處理程序圖解 會計處理程序圖解 解釋二 換入資產(chǎn)的總成本按照換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，即： 換入資產(chǎn)的入賬價值＝換入資產(chǎn)公允價值＋相關(guān)稅費 各項資產(chǎn)的入賬價值，按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配確定。 解釋三 換入資產(chǎn)的總成本按照換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，即： 換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價（－收到的補價）＋相關(guān)稅費 各項資產(chǎn)的入賬價值，按照各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配確定。 解釋四 換入資產(chǎn)的總成本按照換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，即： 換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋支付的補價（－收到的補價）＋相關(guān)稅費 各項資產(chǎn)的入賬價值，按照各項換出資產(chǎn)的賬面價值占換出資產(chǎn)賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配確定。 會計處理圖解 會計處理圖解 非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息： 換入、換出資產(chǎn)的類別。 換入資產(chǎn)成本的確定方式。 換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。 非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。Hea紅軟基地

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